Обзор судебной практики применения Арбитражным судом Омской области законодательства о получении необоснованной налоговой выгоды за первое полугодие 2008 года.

Обзор практики применения законодательства

о получении необоснованной налоговой выгоды

за 1 полугодие 2008 года.

По данным, представленным судьями административной коллегии, за первое полугодие 2008 года, Арбитражным судом Омской области было рассмотрено 73 дела об оспаривании налогоплательщиками решений налоговых органов, в которых основанием для доначисления налогов, пени и штрафов послужил вывод налогового органа о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Из них по 44 делам судом вынесены решения об удовлетворении требований налогоплательщиков, по 13 делам требования налогоплательщиков были удовлетворены частично, по 16 делам в удовлетворении требований налогоплательщиков судом было отказано в полном объеме.

При этом, оценка обоснованности налоговой выгоды осуществлена судом с учетом критериев такой оценки, данных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Под налоговой выгодой согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности налогоплательщика вследствие, в том числе, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При этом, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Оценка обоснованности налоговой выгоды в каждом конкретном деле судом дана исходя из фактических обстоятельств и представленных в дело доказательств.

1. Признавая недействительными решения налоговых органов, суд исходил из того, что налогоплательщиком в налоговый орган представлен полный пакет документов, свидетельствующих о реальности хозяйственных операций, по которым заявлена налоговая выгода, и дающих в соответствии с Законом право на получение налоговой выгоды, а также из недоказанности налоговым органом обстоятельств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Дело № А46-5776/2007: налоговый орган отказал налогоплательщику в праве на вычет по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), поскольку мероприятиями налогового контроля установлен «проблемный» характер его контрагента: по юридическому адресу не находится, отчетность представляет нулевую, среднесписочная численность 1 человек, материально-технических ресурсов, необходимых для исполнения обязательств не имеет.

Суд, в числе прочих, указал, что «проблемный» характер поставщика не является основанием для признания вычетов по НДС необоснованными. Нормы Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не ставят право налогоплательщика на применение вычета в зависимость от исполнения контрагентами налогоплательщика налоговых обязательств. Данный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 16.10.2003 № 329-О, в соответствии с которой истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Нормы НК РФ не содержат требований о представлении в налоговый орган в качестве документа, подтверждающего право на получение вычетов, документов об уплате налога поставщиками. Не предусмотрена обязанность организаций по проверке уплаты налога и другими законодательными актами.

Анализ пункта 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 также позволил суду сделать вывод о том, что налоговый орган, ссылаясь на необоснованность налоговой выгоды, должен установить наличие причинно-следственной связи между действиями налогоплательщика, претендующего на уменьшение НДС, и противоправным неисполнением обязанностей третьим лицом.

Дело № А46-10541/2008: налоговый орган признал налоговую выгоду в виде налоговых вычетов по НДС необоснованной на том основании, что налогоплательщиком не было проявлено должной осторожности и осмотрительности при выборе контрагентов. В ходе мероприятий налогового контроля был установлен «проблемный» характер контрагентов.

Суд, в числе прочих, указал, что, исходя из правовой позиции Пленума ВАС РФ, закрепленной в пункте 1 постановления от 12.10.2006 № 53, под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности самого налогоплательщика. В связи с чем, вывод о необоснованном использовании налогоплательщиком налоговой выгоды должен быть основан именно на действиях (бездействии) его самого, каковых налоговым органом не представлено. Суд также исходил из того, что в оспариваемом решении не указано, в чем именно должна была заключаться осмотрительность «должная», какие действия не осуществило юридическое лицо для этого и какой нормой права производство таких действий предусмотрено (пункт 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Налогоплательщик вступил в гражданско-правовые отношения с юридическими лицами, которые зарегистрированы в установленном порядке, обладали правоспособностью, поставлены на налоговый учет, имеют расчетные счета. Первичные учетные документы, исходящие от них, подписаны лицами, имеющими на это полномочия в соответствии с учредительными документами. Проверка добросовестности контрагента до оформления с ним гражданских правоотношений действующим законодательством не предусмотрена.

При этом, суд не принял ссылку налогового органа на статью 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), указав, что данная норма указывает на наличие тех или иных убытков, которые могут возникнуть в результате осуществления предпринимательской деятельности и на отсутствие гарантий получения прибыли как таковой, а не предполагает возложение на субъектов предпринимательской деятельности обязанностей налоговых органов, обладающих функциями контроля и надзора.

В части выводов налогового органа о том, что налогоплательщик, приняв к учету документы, содержащие недостоверные сведения в отношении контрагентов, нарушил Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», суд указал, что налоговым органом не доказан факт недостоверности ведения налогоплательщиком финансово-хозяйственной деятельности, равно как и не представлено доказательств недостоверности оправдательных документов, исходящих непосредственно от него. Не приведено налоговым органом, со ссылкой на нормы права, и доводов в обоснование правомерности применения к налогоплательщику негативных правовых последствий, наступающих за несоблюдение требований, предъявляемых к первичным бухгалтерским документам, которые, по убеждению суда, могут быть применены к налогоплательщику лишь тогда, когда выполнение таких требований, зависело от налогоплательщика, на выполнение которых последний мог повлиять, но не повлиял, не предприняв всех зависящих от него мер, учитывая, что полномочия последнего, проявляющееся в проверке соблюдения наличия полномочий у лица, подписавшего документы от имени контрагента, если не отсутствуют, то, во всяком случае, значительно ограничены.

Дело № А46-14209/2008: суд, признавая недействительным решение налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, основанном на обстоятельствах, связанных со вступлением налогоплательщиком в гражданско-правовые отношения с «проблемными» контрагентами, также указал, что для придания установленным налоговым органом обстоятельствам статуса надлежащих доказательств, в решении должно быть установлено и описано, каким образом факты недобросовестного поведения контрагентов повлияли на реальность хозяйственных операций, по которым налогоплательщиком заявлена налоговая выгода, то есть указана прямая связь этих обстоятельств с финансово-хозяйственной деятельностью проверяемого налогоплательщика. Сама по себе констатация обстоятельств регистрации контрагентов по утерянным паспортам, отсутствия их по юридическим адресам, неисполнения ими налоговых обязательств и обналичивания ими денежных средств, в силу пункта 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Дело № А46-14077/2008: выводы налогового органа о необоснованной налоговой выгоды в числе прочих, основаны на том обстоятельстве, что хозяйственных операций, по которым заявлена налоговая выгода, фактически не осуществлялось, поскольку согласно ответу налогового органа по месту учета контрагента, последний не имеет управленческого и технического персонала, основных, оборотных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, товарно-материальных ценностей, необходимых для торговой деятельности.

Суд в данной части указал на следующее.

Согласно пункту 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 о необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии, в том числе таких обстоятельств как невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Поскольку проверка обоснованности налоговой выгоды проводится в отношении того лица, которым она заявлена, обстоятельства, изложенные в пункте 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, должны устанавливаться, прежде всего, в отношении самого налогоплательщика. Причем в основе собранных налоговым органом доказательств о нереальности хозяйственной операции, совершенной налогоплательщиком, должен лежать анализ этой хозяйственной операции по указанным выше критериям. Истребованная же налоговым органом информация в отношении контрагента применительно к указанному пункту может служить лишь дополнительным доказательством, подтверждающим нереальность хозяйственной операции. Само по себе то обстоятельство, что по месту учета в налоговом органе в отношении контрагента отсутствуют зарегистрированные транспортные средства, а также иные сведения о наличии у последнего необходимой материально-технической базы, фактическое осуществление хозяйственных операций, не опровергает.

Дело № А46-14077/2008: по мнению налогового органа, никаких взаимоотношений между налогоплательщиком и поставщиком во второй половине 2006 года не могло быть, поскольку с 01.08.2006 поставщик исключен из Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) в связи с его ликвидацией.

Судом установлено, что поставщик был исключен из ЕГРЮЛ в принудительном порядке на основании Федерального закона от 02.07.2005 № 83-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» и в статью 49 Гражданского кодекса Российской Федерации», в связи с его «недобросовестным» поведением.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006 № 53 разъяснил, что судебная практика при разрешении споров о получении необоснованной налоговой выгоды исходит из презумпции добросовестности действий проверяемого налогоплательщика. В связи с чем, суд указал, что налоговый орган, установив какие-либо обстоятельства, свидетельствующие, по его мнению, о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, должен доказать, что о данных обстоятельствах налогоплательщику было известно или в силу ряда причин должно было быть налогоплательщику известно. Факт ликвидации поставщика сам по себе может повлечь сделанный налоговым органом вывод лишь в том случае, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик, представляя на проверку первичные документы о взаимоотношениях с поставщиком после 01.08.2006, располагал на тот момент сведениями о том, что его контрагент был исключен из ЕГРЮЛ в связи с прекращением им своей деятельности. Налоговым органом таких доказательств суду не представлено. Факт размещения сведений о ликвидации поставщика в Вестнике государственной регистрации таким доказательством не является, поскольку безусловно не свидетельствует о том, что налогоплательщик с данными сведениями был ознакомлен. Более того, данные сведения были размещены в Вестнике государственной регистрации в феврале 2007 года, в связи с чем, суд посчитал, что налогоплательщику и не могло быть известно во второй половине 2006 года о том, что поставщик с 01.08.2006 ликвидирован. Не принял суд и ссылку на Вестник государственной регистрации от марта 2006 года, в котором размещена информация о предстоящем исключении поставщика из ЕГРЮЛ, поскольку налоговым органом не представлено доказательств того, в силу каких объективных причин налогоплательщик должен был обратиться к данному источнику с целью выяснения обстоятельства предстоящей ликвидации поставщика. При этом, суд учел доводы налогоплательщика, пояснившего, что о факте ликвидации поставщика ему не было известно, необходимости обращения к официальным источникам с целью проверки указанных выше сведений у него не было, поскольку как до 01.08.2006 так и после указанной даты поставщиком добросовестно исполнялись свои обязательства.

Дело № А46-16174/2006: налоговый орган посчитал налоговую выгоду необоснованной, в том числе на том основании, что часть векселей были переданы после их оплаты в банке. Векселя, принятые банком к оплате, по мнению налогового органа, не могут впоследствии являться средством платежа.

Суд указал, что оплата счетов-фактур за выполненные работы произведена в полном объеме с использованием векселей, что подтверждается заверенными копиями векселей, а также актами приема передачи векселей. Погашение банковских векселей в день их получения подтверждается распечаткой карточки счета 62.3. При этом, судом указано, что составление актов приема-передачи векселей позднее дат их предъявления безусловно не свидетельствует, что данные векселя не могли быть использованы налогоплательщиком в качестве средства платежа.

Дело № А46-14077/2008: указывая на необоснованность налоговой выгоды, налоговый орган указал, что по сделкам на поставку комиссионного товара имелась особая форма расчетов, поскольку непосредственно между налогоплательщиком и контрагентом, от имени которого поставлялся комиссионный товар, платежей не осуществлялось.

В пункте 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, указано, что о получении необоснованной налоговой выгоде может свидетельствовать, в совокупности с другими обстоятельствами, и особая форма расчетов. При этом, во-первых, особая форма расчетов имеет место в том случае, если характер расчетов свидетельствует о групповой согласованности операций, во-вторых, даже если имеется особая форма расчетов, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

При исследовании доводов налогового органа на предмет соответствия указанным требованиям, судом установлено, что контрагент - поставщик комиссионного товара, обратился к налогоплательщику с письмами, в которых просил перечислить денежные средства непосредственно на расчетные счета третьих лиц. При этом, согласно имеющейся в материалах дела выписке по расчетному счету налогоплательщика при перечислении денежных средств третьим лицам в назначении платежей было указано, что денежные средства перечисляются налогоплательщиком согласно факсов контрагента в счет оплаты за постановленный товар.

С учетом изложенного, суд пришел к выводу, что исполнение обязательства третьему лицу соответствует статье 312 ГК РФ. Доказательств участия налогоплательщика в операциях по обналичиванию денежных средств и получения им какой-либо выгоды налоговым органом не представлено, в связи с чем, используемая в данном случае форма расчетов не является особой в смысле, придаваемом этому понятию пунктом 5 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53.

Дело № А46-2886/2008: по мнению налогового органа, счета-фактуры, представленные налогоплательщиком в обоснование права на вычеты, не соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ, поскольку подписаны неустановленными лицами.

Суд указал, что согласно правовой позиции ВАС РФ, высказанной в постановлении от 16.01.2007 № 11871/06, то обстоятельство, что счет-фактура подписана другим лицом, а не директором поставщика, само по себе не может быть положено в обоснование отсутствия у подписавшего документ лица соответствующих полномочий, если налоговым органом это не доказано. В ходе проверки налоговый орган не представил доказательств того, что об этих обстоятельствах должно было быть известно налогоплательщику.

Дело № А46-11619/2008: налоговый орган, в числе прочих, сослался на отсутствие у налогоплательщика первичных документов (товарно - транспортных накладных по форме № Т-1), подтверждающих принятие на учет приобретенных товаров.

Суд указал, что в соответствии с постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.1997 № 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной документации по учету работы строительных машин и механизмов работ в автомобильном транспорте» товарная накладная (форма № 1-Т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов при перевозке автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителя заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов.

В данном конкретном случае, судом учтено, что фактически приобретенные налогоплательщиком товарно-материальные ценности доставлялись ему силами первоначального поставщика товара и сам налогоплательщик выполнял работы по перевозке, не заказывая таких услуг, поэтому первоначальными документами для налогоплательщика являются не товарно-транспортные накладные, а товарные накладные.

Дело № А46-11609/2008: налоговый орган, признавая налоговую выгоду необоснованной, в числе прочих, указал, что документы, представленные налогоплательщиком на проверку, содержат неполные сведения: в актах выполненных работ (форма КС-2) и справках о стоимости выполненных работ (форма КС-3) отсутствуют следующие реквизиты: дата составления документа, номер документа, номер и дата договора подряда, отчетный период, нет расшифровки подписи; в акте выполненных работ по объекту «вставка в осях 1-3/А-Б (без ф-ов) не указано, за какой период он составлен, не указана сметная (договорная) стоимость в соответствии с договором подряда; в акте выполненных работ по объекту «Ворота (демонтаж и закладка старых)» за март 2005 года также не указана сметная (договорная) стоимость в соответствии с договором подряда.

Данные обстоятельства послужили основанием для отказа налогоплательщику в праве уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов.

Суд указал, что экономическая обоснованность произведенных налогоплательщиком затрат по сделке налоговым органом не оспаривается. В части документального подтверждения расходов, судом указано, что согласно статье 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» основными задачами бухгалтерского учета являются формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. В данном конкретном случае суд посчитал достаточными для подтверждение затрат представление налогоплательщиком актов выполненных работ (форма КС-2), справок о стоимости выполненных работ (форма КС-3) и документов об оплате. Отсутствие реквизитов, указанных налоговым органом, реальность затрат не опровергает.

Дело № А46-3641/2008: налоговый орган пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика - предпринимателя права на вычеты НДС, поскольку финансово-хозяйственные операции, по которым заявлена налоговая выгода, носят фиктивный характер. Вывод о фиктивности основан на том обстоятельстве, что копия кассового чека контрольно - кассовой техники (далее - ККТ) за определенным номером за контрагентом - предпринимателем не зарегистрирована, в связи с чем не может служить доказательством оплаты. Контрагент - предприниматель находится на уплате единого налога на вмененный доход, и плательщиком НДС не являлся. На счет-фактуре стоит печать контрагента - предпринимателя со старыми реквизитами.

Суд, в числе прочих, исходил из того, что использование контрагентом - предпринимателем системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не подтверждает того, что оборудование продано налогоплательщику - предпринимателю в рамках розничной торговли, при которой данная система используется и не исключает возможности осуществления различных видов деятельности и нахождения на разных системах налогообложения. В силу статьи 173 НК РФ в случае выставления лицом, не являющимся плательщиком НДС, счет-фактуры с выделением НДС, полученная сумма НДС подлежит уплате в бюджет.

В части доводов об отсутствии факта регистрации за контрагентом ККТ суд, сославшись на пункт 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, указал, что налоговым органом не представлено каких-либо доказательств недобросовестности действий налогоплательщика при реализации права на применение налогового вычета и получения налоговой выгоды, в том числе совершения действий, направленных на исключительно на создание оснований для возмещения налога из бюджета, равно как и действий, свидетельствующих об отсутствии должной осмотрительности, осторожности во взаимоотношениях со спорным контрагентом. Как не представлено доказательств того, что налогоплательщику было известно о применении контрагентом не зарегистрированной техники и печатей со старыми реквизитами.

Дело № А46-14407/2008: налогоплательщик находился на упрощенной системе налогообложения, для целей налогообложения учитывал суммы комиссионного вознаграждения. Налоговый орган, в числе прочих, указал, что сделки по поставке комиссионного товара не обусловлены целями делового характера и заключены налогоплательщиком с единственной целью снижения налоговых обязательств, то есть учета только сумм комиссионного вознаграждения вместо всей выручки от продажи меховых и кожаных изделий.

Позиция суда следующая.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006 № 53 обоснованность налоговой выгоды поставлена в прямую зависимость от целей хозяйственных операций, по которым налогоплательщиком заявлена налоговая выгода. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Суд принял позицию налогоплательщика об экономической оправданности сделок по реализации комиссионного товара. При этом, исходил из документального подтверждения налогоплательщиком данных обстоятельств, а также того, что налоговым органом в решении не указано каких-либо разумных обстоятельств, свидетельствующих о том, что операции по реализации комиссионного товара не обусловлены целями делового характера.

Налогоплательщик указал, что необходимость осуществления предпринимательской деятельности именно в рамках договоров комиссии связана в тем, что налогоплательщик не имеет больших объемов оборотных средств, чтобы приобретать большое количество товара, так как изделия из меха и кожи являются сезонным товаром и оборачиваемость товара низкая, в связи с чем, налогоплательщик вынужден работать в рамках договоров комиссии (то есть брать товар на реализацию).

Налоговым органом данных обстоятельств не опровергнуто и не представлено суду доказательств того, что на рынке, где заявителем осуществляется предпринимательская деятельность, с учетом его материально-технической базы, работая на иных условиях, он имел возможность получить тот же самый финансовый результат.

Суд указал, что установление разумной деловой цели хозяйственной операции требует специальных познаний и опыта в том виде экономической деятельности, которым занят налогоплательщик, в связи с чем, при анализе разумной деловой цели должны привлекаться эксперты и использоваться заключения специалистов в сфере экономики и т.п.

Указывая на отсутствие разумной деловой цели, налоговый орган, прежде всего, должен представить подтверждения того, что совершенная налогоплательщиком сделка нехарактерна для хозяйственного оборота, что на соответствующем рынке никто подобным образом не поступает, что существуют более экономичные, простые и прямые способы получить тот же хозяйственный результат. При этом, указанные обстоятельства должны основываться на надлежащих доказательствах (документах, расчетах, заключениях специалистов и т.д.).

После доказывания «необычности» сделки подлежит установлению наличие или отсутствие деловой цели хозяйственной операции, что предполагает последовательное исследование элементов цели хозяйственной операции, что, в свою очередь, предполагает последовательное исследование элементов её структуры: экономический, финансовый и правовой аспекты.

Экономический аспект предполагает изучение направленности сделки для достижения производственных задач: цели операции, значение для организации-налогоплательщика, достигнутые и ожидаемые результаты и т.д.

Финансовый аспект предполагает исследование прибыльности операций, порядок её финансирования, при этом обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для ведения экономической деятельности (использования собственных средств или заемных и т.п.) или от эффективности использования капитала (пункт 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53).

Правовой аспект предполагает изучение законодательных ограничений и требований, повлиявшие на структурирование сделки.

При этом, установление этих обстоятельств также должно основываться на документах, расчетах иных данных соответствующих специалистов.

После чего, должно быть доказано, что сделка, не имеющая, по мнению налогового органа, разумной деловой цели, служит целям снижения налоговых обязательств.

В данном случае, хозяйственные операции по поставке комиссионного товара по указанным выше критериям налоговым органом не исследовались.

Дело № А46-12656/2007: отклоняя доводы налогового органа о том, что сделки, по которым заявлена налоговая выгода, заключены с единственной целью - незаконного возмещения налога из бюджета, судом указано на следующее.

В результате мероприятий налогового контроля налоговый орган не выявил обстоятельств, которые в совокупности свидетельствовали бы о согласованности действий заявителя и его поставщиков, направленных на незаконное возмещение налога из бюджета. Исходя из Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006, для целей налогообложения операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом; установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности; сама по себе налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели; факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды; налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом, либо направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или решение.

В данном конкретном случае, налоговый орган не представил неопровержимых доказательств необоснованного получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Дело № А46-12656/2007: налогоплательщиком представлены в налоговый орган первичные документы в целях получения налоговой выгоды. В доказательство их подписания со стороны контрагента неустановленным лицом налоговым органом представлена справка эксперта экспертно-криминалистического центра МВД УВД Омской области.

Суд справку признал недопустимым доказательством по делу, поскольку налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих соблюдение процедуры назначения и проведения экспертизы, а именно: отсутствуют постановление о ее назначении и протокол ознакомления налогоплательщика с данным постановлением.

Кроме того, исследование эксперта проведено за рамками проверки. При этом, суд не принял решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, поскольку дополнительные мероприятия были назначены для проведения иных целей.

Судом также установлено, что на исследование были представлены только электрографические копии документов. Доказательств того, что в документах, представленных для проверки, подписи выполнены собственноручно директором поставщика, налоговым органом не представлено. Образцы почерка от указанного лица не отбирались.

Дело № А46-13172/2007: суд, ссылаясь на процессуальные нарушения, допущенные налоговым органом в ходе проверки, указал, что часть материалов встречных проверок в отношении контрагента, а также лиц, на счета которых по просьбе контрагента налогоплательщиком перечислялись денежные средства, поступили в налоговый орган за рамками проверки (часть из которых была получена после вынесения оспариваемого решения), в связи с чем, информацию, содержащуюся в таких документах, суд не признал допустимым доказательством по делу.

Дело № 16-10850/05: налоговый орган, отказывая в праве на вычет, в числе прочих, указал, что фактически металлолом закупался у физических лиц, а не у организаций, числящихся в представленных налогоплательщиком документах. В доказательство данного вывода налоговый орган представил объяснения, взятые оперуполномоченным ОРЧ УНП УВД Омской области у физических лиц.

Суд указал, что оспариваемое решение по результатам камеральной налоговой проверки было принято 09.11.2005, тогда как все объяснения, представленные налоговым органом, датированы 2006 годом, то есть были взяты за рамками налоговой проверки, что в соответствии с пунктом 4 статьи 82 НК РФ недопустимо. Кроме того, данные объяснения надлежащим доказательством не являются, они неконкретны, из них невозможно определить периода закупа лома, его объемов, размера оплаты, а также иных данных, позволяющих сделать однозначный вывод, что фактически поставка осуществлялась именно физическими лицами. Сведения, указанные в данных объяснениях, документально не подтверждены, в связи с чем, не могут иметь большую юридическую силу чем, представленные налогоплательщиком документы для подтверждения налоговых вычетов, оформленные надлежащим образом в соответствии с требованиями НК РФ. Подлинники данных объяснений суду также не было представлено.

Дело № А46-11484/2007: в доказательство подписания первичных документов от имени поставщика неустановленным лицом налоговым органом была представлена справка экспертно-криминалистического центра УВД по Омской области.

Суд посчитал справку недопустимым доказательством по делу. 09.04.2007 налоговым органом вынесено постановление о назначении почерковедческого исследования представленных налогоплательщиком первичных документов. Согласно данному постановлению, проведение данного исследования поручено Омской лаборатории судебной экспертизы Министерства Юстиции. Факт ознакомления налогоплательщика с указанным постановлением оформлен путем составления протокола. В то же время, в качестве доказательства подписи первичных документов неустановленными лицами, налоговый орган ссылается на результаты исследования, изложенные в справке экспертно-криминалистического центра УВД по Омской области, то есть другого экспертного учреждения.

Дело № А46-4703/2007: в доказательство «проблемного» характера поставщиков налоговый орган сослался, в том числе на объяснения родственника лица, числящегося по документам учредителем руководителем контрагента.

Суд посчитал объяснения недопустимым доказательством по делу, поскольку статьей 82 НК РФ не предусмотрена такая форма налогового контроля, как объяснение третьих лиц. Статья 90 НК РФ наделяет налоговые органы правом вызывать любых физических лиц в качестве свидетеля, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Дело № А46-3730/2008: в доказательство «проблемного» характера поставщиков налоговый орган сослался, в том числе на протоколы допросов свидетелей.

Суд не принял протоколы как надлежащее доказательство, в связи с несоответствием их статье 90 НК РФ, поскольку в них не указано, что допрашиваемые лица предупреждались об ответственности за дачу ложных показаний.

2. В основу решений об отказе в удовлетворении требований налогоплательщиков судом положены следующие обстоятельства.

Дело № А46-1591/2008: суд пришел к выводу, что налоговым органом доказана сомнительность правового положения поставщиков, у которых налогоплательщиком закупалось мясо, а также направленность действий налогоплательщика на незаконное возмещение налога из бюджета, в связи с чем, несмотря на формальное представление необходимого пакета документов, реальное осуществление финансово-хозяйственных взаимоотношений с вышеуказанными контрагентами налогоплательщиком не подтверждено.

Налогоплательщиком закупалось мясо у «проблемных» поставщиков. Суд не принял представленные налогоплательщиком товарные накладные, указав, что в данном случае имел место вывоз товара транспортом поставщика, а не самовывоз его налогоплательщиком, в связи с чем, надлежащим доказательством, подтверждающим реальность перемещения товара, является товарно-транспортная накладная. Согласно письмам Главного управления ветеринарии Омской области, а также Главного управления ГУ «Областная станция по борьбе с болезнями животных по Таврическому району» ветеринарные сопроводительные документы на имя поставщиков в проверяемый период не выдавались.

Суд отклонил доводы налогоплательщика об осуществлении им деятельности в рамках договора комиссии, заключенного с ООО «Легион». Данная организация зарегистрирована на «подставное» лицо, 14.02.2006 реорганизована в форме присоединения к ООО «Сибирский оптовый центр». Согласно протоколу допроса его руководителя, он занимался закупом мяса в пределах Омской области для налогоплательщика, по просьбе которого были зарегистрированы «проблемные» поставщики. Кроме того, налогоплательщик являлся исполнительным директором и региональным менеджером, осуществляющим непосредственное руководство указанной организацией и ООО «Легион». Согласно анализу доставки продукции, вырабатываемой на убойном цехе налогоплательщика и поставляемой в город Владивосток согласно государственных контрактов, заключенных между ООО «Легион», ООО «Сибирский оптовый центр» и продовольственной службой Тихоокеанского флота, налогоплательщик договаривался с транспортировкой продукции, осуществлял ее оплату, распоряжался печатями указанных организаций, а также получал наличные денежные средства с расчетных счетов ООО «Легион».

Дело № А46-14312/2007: суд установлено, что налогоплательщиком не представлено надлежащих первичных документов, на основании которых товар поставлялся и был оприходован налогоплательщиком. Счета-фактуры подписаны со стороны поставщика неустановленным лицом, что подтверждено результатами экспертизы. Договор поставки с поставщиком заключен 01.02.2006, тогда как поставщик в качестве юридического лица был зарегистрирован 13.02.2006, в связи с чем, суд посчитал, что до 13.02.2006 поставщик не мог приобретать гражданские права и нести гражданские обязанности, а налогоплательщик - заключать с ним договоры. Совокупность доказательств, собранных налоговым органом, позволила суду прийти к выводу о нереальности отношений между налогоплательщиком и поставщиком, фальсификации подписи поставщика в счетах-фактурах и иных документах, представленных для получения налоговой выгоды.

Дело № А46-1476/2008: налогоплательщиком предъявлены налоговые вычеты в связи с оплатой строительных материалов и ремонтно-строительных работ. Судом установлено, что из технических паспортов нежилого помещения, в котором проводились подрядные работы, видно, что ремонтные работы второго этажа действительно выполнялись. Однако, сравнительный анализ поэтажного плана на представленных технических паспортах показал, что они выполнены ранее, чем указано в пояснениях налогоплательщика. Суд пришел к выводу, что никаких ремонтно-строительных работ, влекущих видимые изменения, которые могли быть зафиксированы в техническом паспорте, с 2004 года не производилось.

Учитывая изложенное, а также то обстоятельство, что подрядные работы выполнялись в 2005 году, суд посчитал, что в нарушение статьи 65 АПК РФ, надлежащих доказательств, подтверждающих реальное выполнение работ поставщиком, позволяющих сделать однозначный вывод о том, что налогоплательщиком действительно понесены расходы, налогоплательщиком не представлено. Судом также учтено, что подрядчик относится к категории «проблемных», первичные документы с его стороны подписаны неустановленным лицом.

Дело № А46-16174/2006: судом установлено, что счета-фактуры не соответствуют пункту 2 статьи 169 НК РФ, поскольку подписи от имени поставщика выполнены не директором, а иных неустановленным лицом. Данное обстоятельство подтверждено результатами экспертизы. Суд пришел к выводу, что право на вычеты по НДС налогоплательщиком должным образом не подтверждено.

Дело № А46-11387/2008: налогоплательщиком (КФХ) были заявлены налоговые вычеты по НДС. Суд указал, что согласно законодательству, действовавшему в спорный период, к вычету мог быть предъявлен НДС, уплаченный поставщикам товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, либо в отношении товаров, приобретаемых для перепродажи, при наличии оформленного в порядке статьи 169 НК РФ счета-фактуры, документов об оплате приобретенного товара, а также при условии оприходования приобретенных товаров и наличия соответствующих первичных документов.

НДС был заявлен к вычету по счетам-фактурам на приобретение налогоплательщиком семян овса. Поскольку каких-либо доказательств, подтверждающих использование приобретенных у поставщика семян овса для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, либо их перепродажу в ходе судебного разбирательства налогоплательщиком не было представлено, вывод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика оснований для включения НДС в состав налоговых вычетов суд посчитал обоснованным.

Налогоплательщиком также заявлен НДС к вычету в связи с приобретением двигателя комбайна «Нива» СМД-18, коробки передач трактора Т-4 и моста передний К-701. Судом установлено, что трактор Т-4 за налогоплательщиком не зарегистрирован, сведения о перерегистрации комбайна СК-5 «Нива» с заменой двигателя - отсутствуют. Доказательств, подтверждающих тот факт, что коробка передач трактора Т-4 использовалась на тракторе, который налогоплательщику не принадлежит, не было представлено. Как и не было представлено доказательств, подтверждающих замену двигателя на комбайне «Нива».

В связи с изложенным, а также учитывая, что доказательств, подтверждающих использование приобретенных у поставщика двигателя и коробки передач для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, либо их перепродажу налогоплательщиком не было представлено, суд посчитал выводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на вычеты обоснованными.

Также к вычету был предъявлен НДС в связи с приобретением налогоплательщиком 90 тонн дизельного топлива. Суд на основе Типовых норм выработки и расхода топлива на сельскохозяйственные механизированные работы, изданных Минсельхозпродом РФ (издание 6-н дополненное и переработанное), установил, что на полную обработку (полный цикл - вспашка, посев, обработка, уборка урожая) 1 физического гектара посевных земель требуется не более 0,030 тонн дизельного топлива. То есть, с учетом того, что налогоплательщиком в 2005 году было засеяно 371,7 га земли, для полной обработки указанных земель ему требовалось не более 11,2 тонны дизельного топлива.

Необходимое количество топлива, а именно, 13 тонн, налогоплательщиком было приобретено у другого поставщика, причем по более низкой цене.

Каких-либо доказательств, подтверждающих необходимость приобретения 90 тонн дизельного топлива, причем по более высокой цене, как и доказательств использования указанного топлива в предпринимательской деятельности, налогоплательщиком не было представлено.

Судом также установлено, что счета-фактуры, выставленные от имени поставщика, подписаны неустановленным лицом. Сам поставщик относится к «проблемным» налогоплательщикам. Товарно-транспортные накладные представлены не были. Кроме того, суд, исследовав форму оплаты, установил, что фактически денежные средства, поступившие поставщику от налогоплательщика, в этот же день перечислялись поставщиком за налогоплательщика либо его руководителя на счета других лиц. Суд посчитал, что налогоплательщиком осуществлялись расчеты с третьими лицами через расчетный счет поставщика.

Дело № А46-10474/2007: налогоплательщиком заявлена налоговая выгода в связи с оплатой транспортных услуг. Суд посчитал, что реальность операций по транспортировке товара должным образом не подтверждена, поскольку налогоплательщиком не представлены товарно-транспортные накладные формы № 1-Т. Иные документы (договор об оказании услуг, акт приема-передачи выполненных работ, счет-фактура, договор на поставку товара, документы о постановке на учет поставленного товара) судом признаны недостаточными для вывода о реальности оказания транспортных услуг.

Дело № А46-4469/2007: из совокупности доказательств, собранных налоговым органом, судом установлено, что поставщики товара находятся по одному исполнительному адресу, представленные налогоплательщиком счета-фактуры оформлены одной датой, товар, реализованный налогоплательщиком на экспорт, был закуплен поставщиком у организации, относящейся к категории «недобросовестных», сведений о доставке товара носят противоречивый характер, товарно-сопроводительных документов, составленных в соответствии с действующим законодательством, не представлено. Налогоплательщик не подтвердил дальнейшую реализацию экспортного товара в адрес контрагента, поскольку представленные товарно-транспортные накладные не содержат номер, дату, подписи о получении, то есть не соответствуют форме, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 28.11.1997 № 78. В связи с изложенным, суд пришел к выводу о совершении налогоплательщиком и его поставщиками сделок без явной деловой цели.

Дело № А46-4957/2008: судом установлено, что налогоплательщик, имея финансово-хозяйственные отношения и находясь в одном районе с поставщиком, приобретал товары не напрямую от него, а через посредника. Поставщик находился на упрощенной системе налогообложения, плательщиком НДС не являлся, посредник реализовал товар с НДС, что, по мнению суда, должно быть невыгодно как самому посреднику (товар реализовывался без учета входящего НДС), так и налогоплательщику, поскольку стоимость товара для него увеличилась на сумму НДС, по сравнению с тем, если бы он приобрел товары напрямую у поставщика. При этом оплата товара осуществлялась с использованием заемных денежных средств (под 13% годовых), что также является экономически не эффективным для последнего. Суд посчитал, что такие обстоятельства как привлечение посредников при приобретении товаров от поставщиков, освобожденных от уплаты НДС, при этом заведомо зная о неэффективности заключаемых сделок, в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Кроме того, судом установлено, что товар посредником реально не перевозился и не доставлялся.

По данным, имеющимся на день составления Обзора, из общего количества дел, рассмотренных судом за первое полугодие 2008 года, в порядке апелляционного производства было изменено 3 решения, в кассационном порядке отменено 1 решение, по 1 делу - решение отменено в части. Основанием для отмены и изменения решений послужило несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, а также неполное исследование судом обстоятельств дела.

Дело А46-11963/2007: отказывая в удовлетворении требований, суд посчитал, что сделки, по которым налогоплательщиком заявлена налоговая выгода, не обусловлены целями делового характера. Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о реальном характере операций и документальном подтверждении налогоплательщиком права на налоговую выгоду. Решение суда было изменено в части.

Дело А46-1697/2008 судом удовлетворены требования налогоплательщика в полном объеме. Суд апелляционной инстанции изменил решение в части, указав, что документы по одному контрагенту содержат фиктивные сведения, не позволяющие с достоверностью установить, каким образом и в каком количестве перевозился приобретенный налогоплательщиком товар.

Дело № А46-1269/2008: суд апелляционной инстанции, установив законность и обоснованность выводов суда об отсутствии у налогоплательщика права на вычеты, изменил решение в части, указав, что в данном конкретном случае уменьшение заявленных вычетов само по себе не повлекло обязанности налогоплательщика по уплате налогов, пени и штрафа.

Дело № А46-8803/2007: удовлетворяя требования налогоплательщика, суд исходил из документального подтверждения налогоплательщиком права на налоговую выгоду, отклонив доводы недобросовестности контрагентов, за действия которых налогоплательщик ответственности не несет. Суд кассационной инстанции, направив дело на новое рассмотрение, указал, что, установив противоречия в акте выполненных работ по договору между налогоплательщиком и контрагентом, суд не дал оценки доводу налогового органа об отсутствии реальных хозяйственных связей. Часть 5 статьи 200 АПК РФ не освобождает налогоплательщика от предоставления доказательств в порядке статьи 65 АПК РФ, подтверждающих право на налоговую выгоду. При новом рассмотрении дела в удовлетворении требований налогоплательщика отказано в полном объеме.

Дело № А46-4469/2007: суд кассационной инстанции отменил решение в части, указав на неполное исследование судом обстоятельств в отношении одного из контрагентов налогоплательщика. Дело в этой части направлено на новое рассмотрение.

В целом, анализ рассмотренных дел свидетельствует о едином подходе суда в оценке обоснованности налоговой выгоды, изложенном в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, отсутствии явных противоречий в оценке одних и тех же обстоятельств судами разных инстанций, а также соответствии выводов суда об оценке обоснованности налоговой выгоды сложившейся общероссийской судебной практики.

Обзор составлен 08.10.2008